Publikáció

Az ÖNADÓZÓ 2015. áprilisi számában „Az önkormányzatok könyveiben szereplő eszközök értékének meghatározása, bemutatása az év végi beszámolóban” címmel megjelent Balogh Istvánné, kamarai tag könyvvizsgáló újabb szakcikke.

Az önkormányzatok könyveiben szereplő eszközök értékének meghatározása, azok bemutatása az év végi beszámolóban

Bevezetés

Elmúlt egy év a 4/2013. (I. 11.) Korm. rendelet, az államháztartás számviteléről (továbbiakban: Áhsz.) bevezetése óta és elérkezett az idő, hogy az új szabályok alkalmazásával először készítsünk annak megfelelő beszámolót. A beszámoló sorait leltárral kell alátámasztani, így a befektetett eszközök sorait is. A tárgyi eszköz leltárt az analitikából kell elkészíteni, mely tartalmazza az eszközök bruttó és nettó értékét és az elszámolt érrtékcsökkenést. Az új Áhsz előírása szerint jelentősen megváltozott az eszközök bekerülési értékének meghatározása, illetve új elem, a kötelező értékcsökkenési leírás elszámolása költségként az eredményben, melynek mértéke azonosan Tao. törvényben meghatározottakkal. Talán nem késő még újra áttekinteni a jogszabályi előírásokat a zárlati munkák előtt, és annak megfelelően módosítani a nyilvántartásokat, annak érdekében, hogy az éves beszámoló befektetési tükre megbízható, valós képet mutasson az eszközértékről.

Az eszközök bekerülési értéke

Az Áhsz. újra definiálta tárgyi eszközök bekerülési értékét, a beruházásokra és felújításokra vonatkozó rendelkezések is jelentősen módosultak. A szabály kógens, ettől eltérően a számviteli törvény előírásait csak akkor lehet alkalmazni, ha azt az Áhsz kifejezetten elrendeli.
Változott a beruházások fogalma is, ami különösen nagy jelentőséggel bír az európai uniós támogatásokból megvalósított projektekkel kapcsolatosan.

Beruházás: az üzembe nem helyezett, rendeltetésszerűen használatba nem vett ingatlanok, gépek, berendezések, felszerelések, járművek és tenyészállatok bekerülési értéke, valamint a már üzembe helyezett, használatba vett, a mérlegben nem szerepeltethető (pl. bérelt eszközök) tárgyi eszközök bővítésével, rendeltetésének megváltozásával, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelésével összefüggő munkák még nem aktivált bekerülési értéke.
Az Áhsz. a beruházások bekerülési értékét „tipusától” függően (vásárolt, saját előállítású, idegen vállalkozó által előállított) eltérően kezeli, mivel elsődleges cél, hogy az eszközök a valós piaci értékükhöz leginkább közelítő értéken szerepeljenek a könyvekben. Ennek érdekében csak azokat a költségek engedi figyelembe venni, melyek egyedileg az eszközhöz kapcsolhatók.

Vásárolt eszköz bekerülési értéke a más által már korábban előállított termék nettó vételár, ez tükrözi leginkább a termék valós piaci értékét. A nettó vételár már tartalmazza a termék előállítása során felmerült valamennyi olyan költséget, amely közvetlenül kapcsolódik az eszköz előállításához. Az eszköz bekerülési értékének nem része a beszerzéshez csak „közvetve” kapcsolódó egyéb jogcímen elszámolt költség (szállítási, rakodási, szerelési költség, biztosítás, kapcsolódó időarányos hitelkamat stb.)

Saját előállítású eszközök bekerülési értékét az Áhsz. a Sztv. 51.§-val határozza meg.

Idegen vállalkozó által előállított eszköz bekerülési értéke egy sajátos szűkített önköltség az Áhsz.-ben. Az eszköz bekerülési értéke az eszköz létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tervezési, szállítási – rakodási, alapozási, felszerelési költségek összessége, ide nem értve az egyéb jogcímen elszámolt költségeket (biztosítás, kapcsolódó időarányosan felszámított hitelkamat, hatósági engedélyek stb.).
Az államháztartás számviteléről szóló 4/2013 (I. 11.) Korm. rendelet módosításáról szóló 284/2014. (XI. 20.) Korm. rendelet pontosította a beruházással összefüggésbe hozható tevékenységek körét. Az idegen vállalkozóval történő kivitelezés esetén a bekerülési érték szabályozására irányuló jogalkotói szándék meghatározó rendezőelve a szűkített önköltséghez és ezzel párhuzamosan a piaci értékhez legközelebbi érték meghatározhatósága volt. Ugyanakkor – figyelemmel az államháztartásra jellemző nem nyereség orientált gazdálkodásra – a bekerülési érték részeként nem kívánta megjeleníteni az egyéb járulékos költségeket, mint pl. biztosítás, kamat, hatósági engedélyek, könyvvizsgálat, stb. Így a bekerülési érték részeként csak az üzembe helyezés érdekében, az üzembe helyezésig felmerült tervezési, rakodási, alapozási, építési-szerelési-, szállítási szolgáltatások és egyéb az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható üzembe helyezési munkák vételára értelmezhető. A fogalomban szereplő elkülönítések hozzájárulnak ahhoz, hogy a nemzeti vagyon részévé váló eszközök a valós értéküknek leginkább megfelelő összegben kerüljenek be a könyvekbe.

A műszaki ellenőrzés része a beruházásnak, függetlenül attól, hogy a beruházás megvalósításának mely szakaszában jelentkezik. Egy több éves, nagy volumenű, összetett beruházás esetén, a beruházás egyes fázisainak műszaki ellenőrzése is feltétele a későbbi üzembe helyezésnek. A szabályozás értelmében a műszaki ellenőrzés az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható, az az üzembe helyezés érdekében történő, az üzembe helyezésig felmerült tevékenység.

Ugyanakkor a projektmenedzsment, tájékoztatás-nyilvánosság, közzététel, könyvvizsgálat, stb. költségei már a korábbi években sem képezték a bekerülési érték részét – ahogy a jelenlegi szabályozásban sem –, hisz a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Szt.) 47. §-a sem nevesíti ezeket a bekerülési érték meghatározása során. A 2013. december 31-éig hatályos, az államháztartás szervezetei beszámolási és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szól 249/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet e tekintetben átvette az Szt. vonatkozó rendelkezéseit, a 2. § (1) bekezdésének előírásai szerint az Szt. 47. § (1)-(8) bekezdését az államháztartási számvitelben alkalmazni kellett.

Ha már használatba vett, illetve a mérlegben nem szerepeltethető eszközön történik a beruházás idegen vállalkozó általi kivitelezéssel, az idegen vállalkozó által végzett munkák bekerülési értéke a vásárolt eszközök beszerzéséhez kapcsolódó K62. Ingatlanok beszerzése, létesítése, K63. Informatikai eszközök beszerzése, létesítése, K64. Egyéb tárgyi eszközök beszerzése, létesítéséhez kapcsolódó nyilvántartási számlákon végleges kötelezettségvállalásként, más fizetésként nyilvántartott vételárak.

Felújítás: a már használatba vett illetve mérlegben nem szerepeltethető tárgyi eszközön idegen vállalkozó által végzett, valamint a saját kivitelezésű felújítási munkák esetén a bekerülési értéknél a Sztv. felújításra vonatkozó fogalmi meghatározást kell figyelembe venni.
„Az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amely mindenképpen azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul és így a felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak; felújítás a korszerűsítés is, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli; a tárgyi eszközt akkor kell felújítani, amikor a folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz oly mértékben elhasználódott (szerkezeti elemei elöregedtek), amely elhasználódottság már a rendeltetésszerű használatot veszélyezteti; nem felújítás az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egyidőben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától.” (Sztv. 3. § (3) 8. pontja)
Az Áhsz. 1. § (1) 7. pontja értelmező rendelkezéseiben változott a vételár és eladási ár fogalma.

Vételár, eladási ár fogalma: csak a termékek, szolgáltatások beszerzése, értékestése után fizetett, kapott felárral növelt, engedményekkel csökkentett, áfát nem tartalmazó ellenérték.

Kikerült a definícióból az a rész, miszerint a terméknél a vételár, eladási ár tartalmazza a számlában foglalt szolgáltatások, így különösen a szállítás, rakodás, üzembe helyezés, valamint a biztonságos üzemeltetéshez, rendeltetésszerű használathoz szükséges, és a beszerzéssel egyidőben vagy annak üzembe helyezéséig beszerzett tartozékok, tartalék alkatrészek értékét is.

A fent leírtak alapján célszerű minden egyes beruházást felülvizsgálni abból a szempontból, hogy az vásárolt, saját vagy idegen vállalkozó által előállított beruházás-e. Ezen besorolások ismeretében kell a beruházási számlákon kimutatni a bekerülési értéket. A hatályos Áhsz. értelmében nem aktiválható beruházási költségeket dologi kiadásként kell elszámolni. Ez különösen az európai uniós támogatásokból megvalósuló, 2014. január 1-e előtt megkezdett beruházások esetében fontos.
A nem aktiválható beruházási költségek dologi kiadásként történő elszámolása nem kérdőjelezi meg a támogathatóságukat, mindösszesen a projektek költségvetési soraiba dologi keretet kell létrehozni, és ennek megfelelően, ha kell, módosítani szükséges a projekt
költségvetéseket, illetve kezdeményezni kell a támogatási szerződés módosítását.

Az eszközök értékcsökkenése

Az eszközök értékét a beszámolóban nettó módon kell bemutatni, az Áhsz 17§-ban meghatározott értékcsökkenés alkalmazásával. Az Áhsz a Tao törvény értékcsökkenési leírási kulcsokat engedi alkalmazni, attól eltérni nem lehet. Nem választható a számviteli törvény szerinti értékcsökkenési leírás sem.
Az Áhsz átmeneti rendelkezése külön nevesíti, hogy eltérő döntés hiányában e rendelet hatálybalépése nem érinti a 2014. január 1-ét megelőzően üzembe helyezett, használatba vett eszközök korábban megállapított terv szerinti értékcsökkenési leírási kulcsát, korábban elszámolt terv szerint értékcsökkenését, és a hátralévő időszakban még elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés elszámolásának szabályait, azonban saját döntés alapján a számviteli politikában e rendelet szabályai kiterjeszthetők ezen eszközökre is.
Továbbá e rendelet hatálybalépése nem érinti a 2014. január 1-jét megelőzően beszerzett, de még üzembe nem helyezett, használatba nem vett tárgyi eszközök – ide értve a kisértékű tárgyi eszközöket is -, fel nem használt készletek korábban megállapított bekerülési értékét.”

A vagyonkezelésbe adott eszközök értékcsökkenési szabályai

Speciális helyzetet teremt az önkormányzatok vagyonának vagyonkezelésbe adása az államháztartáson kivülre. Ennek szabályait az Áhsz, a Mötv., illetve az önkormányzat vagyonrendelet szabályozza.
Vagyonkezelési szerződés alapján vagyonkezelésbe adott eszközök az önkormányzat kizárólagos tulajdonát képezik. Az önkormányzat a vagyonát az Áhsz-ben rögzített szabályok alapján kell, hogy nyilvántartsa, mely szerint a 2014.01.01-től nyilvántartásba vett immateriális javak és tárgyi eszközök esetében az értékcsökkenést az Áhsz. 17. § (1) – (4) bekezdés szabályai szerint kell elszámolnia.
A Vagyonkezelő a Mötv. 109. § (7) bekezdése alapján köteles a vagyonkezelésébe vett vagyont elkülönítetten , ellenőrizhető módon nyilvántartani. Annak használatából, működtetéséből származó bevételeit, illetve közvetlen költségeit és ráfordításait elkülönítetten köteles nyilvántartani oly módon, hogy az a saját vagyonnal folytatott vállalkozási tevékenységéből származó bevételeitől, költségeitől és ráfordításaitól egyértelműen elhatárolható legyen. Köteles minden évben az elszámolt értékcsökkenésről adatot szolgáltatni az önkormányzat felé, és az értékcsökkenéssel azonos mértékű visszapótlási alapot képezni. Az önkormányzatnak ez biztosítja az átadott vagyon értékének megőrzését. Ugyanakkor a tulajdonos önkormányzatnak lehetősége van arra, hogy a vagyonkezelő bevételeiben meg nem térülő értékcsökkenést elengedje, ezáltal ténylegesen csökkentve a vagyonkezelésbe adott eszközök értékét.
Abból adódóan, hogy a Vagyonkezelő által nyilvántartott saját, illetve vagyonkezelésbe vett vagyon eltérő tulajdonosi körhöz tartozik, a vagyonkezelt és a vagyonkezelő saját tulajdonában lévő vagyon elszámolása eltérő. Az önkormányzati tulajdonú, a vagyonkezelő által vagyonkezelésbe vett vagyon nyilvántartását, elszámolását a Vagyonkezelőnek úgy kell megvalósítania, hogy az az Önkormányzatra vonatkozó szabályokkal összhangban legyen, az értékcsökkenés mértékét az Áhsz 17§ szerint kell megállapítani.

Sajátos elszámolás a fejlesztési célra kapott támogatásokból megvalósított beruházások értékcsökkenésében

A fejlesztési célú pénzből vásárolt tárgyi eszközök értékét el kell határolni, és azt évenként, az elszámolt értékcsökkenéssel arányosan fel kell oldani.
Az Áhsz. 14.§ (14) előírásai szerint halasztott bevételként kell elhatárolni a Sztv. 45.§ (1)-(2) szerinti bevételeket, így a fejlesztési célra – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott, pénzügyileg rendezett támogatás (felhalmozási célú támogatások eredményszemléletű bevételei) véglegesen átvett pénzeszköz összegét is.
A Sztv. 45.§ (2) alapján a halasztott bevételt a fejlesztés során megvalósított eszköz bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének költségként, illetve ráfordításként történő elszámolásakor kell megszüntetni. Meg kell szüntetni a fejlesztési támogatás miatt kimutatott halasztott bevételt a támogatás visszafizetésekor is.
A jelenleg hatályos szabályok szerint a nem értékcsökkenthető eszközök, mint például földterület, képzőművészeti alkotás, műemlék, , kastélyok, mint értékét nem csökkentő műemléki védettségű ingatlanok után az elhatárolásban szereplő támogatási bevételt nem lehet feloldani mindaddig, amíg olyan esemény nem történik (ingatlan kivezetés, támogatás visszafizetése), ami a feloldást indokolná. Ekkor a feloldott rendkívüli bevétel eredmény szempontjából ellentételezi a keletkezett ráfordítást.
Mindaddig a támogatás összege passzív elhatárolásként a halasztott bevételek között marad.

Összegzés

A zárási munkálatok egyik legfontosabb része a mérlegtételek értékének meghatározása. Annak érdekében, hogy a tárgyi eszközök értékének meghatározása a lehető legpontosabban történjen, az Áhsz új szabályait kell alkalmazni. Teljes körűen kell alkalmazni valamennyi 2014. január 1-t követően beszerzett eszközre, az azt megelőző időszakra az átmeneti rendelkezések irányadók. Fontos tudni az európai uniós forrásokból beszerzett és a vagyonkezelésbe adott eszközökre vonatkozó speciális szabályokat. Az egyik legjelentősebb számviteli becslés az értékcsökkenés elszámolása, amely kitüntetett szerephez jutott 2014. január 1-től az államháztartási számvitel eredményszemléletű elszámolásában.

Az ÖNADÓZÓ 2015. áprilisi számában „Az önkormányzatok könyveiben szereplő eszközök értékének meghatározása, bemutatása az év végi beszámolóban” címmel megjelent Balogh Istvánné, kamarai tag könyvvizsgáló újabb szakcikke.